El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) publicó en el BOICAC nº 141 una consulta clave sobre el tratamiento contable de una fusión entre empresas del mismo grupo, en la que se debate si la operación puede considerarse una adquisición de activos y no una combinación de negocios. Esta cuestión tiene importantes implicaciones contables, especialmente a la hora de aplicar la normativa del Plan General de Contabilidad (PGC).
¿Se transmite un negocio o solo activos?
La sociedad consultante plantea una fusión entre empresas con una entidad dependiente. Al tratarse de sociedades del mismo grupo, la operación estaría sujeta a la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª del PGC, relativa a operaciones entre empresas del grupo.
Sin embargo, la entidad entiende que no se transmite un negocio, sino que simplemente se adquieren activos. Por ello, propone no aplicar las normas de combinaciones de negocios, sino tratar la operación como una adquisición individual de activos, siguiendo lo establecido en la consulta 10 del BOICAC nº 85 (marzo de 2011).
Apoyo en la Circular 4/2017 y la NIIF 3
Para fundamentar su posición, la consultante recurre a la Circular 4/2017 del Banco de España, que desarrolla la Norma 44 sobre combinaciones de negocios, y que se basa en la NIIF 3. Esta circular permite realizar una “prueba de concentración” para determinar si existe un negocio. Según esta prueba, si casi todo el valor razonable de los activos adquiridos está concentrado en un solo activo o grupo de activos similares, no se considera una combinación de negocios.
En ese caso, se trataría como una mera adquisición de activos individuales (y posiblemente, también de pasivos).
¿Qué es un negocio, según el PGC?
La NRV 19ª del PGC define un negocio como “un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes”.
En ausencia de un desarrollo más detallado de este concepto en la normativa española, el ICAC recuerda que, según el Marco Conceptual de la Contabilidad, se pueden aplicar normas supletorias, como las NIIF y, en este caso, la citada Circular 4/2017.
Activos similares: clave para aplicar la prueba
Una parte crítica de la prueba de concentración es determinar si los activos adquiridos son “activos similares”. La NIIF 3 establece que no se consideran similares, entre otros:
- Un activo tangible y uno intangible.
- Activos tangibles de diferente clase (existencias, maquinaria, vehículos…).
- Activos financieros de distinta naturaleza.
- Activos con riesgos significativamente diferentes.
Si los activos adquiridos no constituyen un negocio, la operación de fusión deberá contabilizarse como una aportación no dineraria o, en ciertos casos, como una permuta, siguiendo lo establecido en consultas anteriores del ICAC (BOICAC nº 84 y 85).
Recomendación: informar con transparencia
El ICAC subraya que, en cualquier caso, la sociedad deberá reflejar de forma transparente y completa esta operación en la memoria de las cuentas anuales, garantizando que los estados financieros presentan la imagen fiel del patrimonio y de los resultados.
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